[Gepubliceerd: 2019-03-29] Voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019), met memorie van toelichting.Bij Kabinetsmissive van 27 augustus 2018, no.2018001435, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Afdeling advisering van de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2019), met memorie van toelichting.Het voorstel vormt een onderdeel van het fiscale pakket voor het jaar 2019, samen met de wetsvoorstellen Belastingplan 2019, Wet bronbelasting 2020, Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019, Wet aanpassing kansspelbelasting over sportweddenschappen, Wet modernisering kleineondernemersregeling en implementatie artikel 1 richtlijn elektronische handel.In het voorstel zijn maatregelen opgenomen ten behoeve van het noodzakelijke technische onderhoud van de fiscale wetgeving, die geen budgettaire gevolgen hebben.De Afdeling advisering van de Raad van State adviseert het voorstel aan de Tweede Kamer te zenden, maar plaatst vraagtekens bij de noodzaak voor de terugwerkende kracht van enkele invorderingsmaatregelen tot het tijdstip van internetconsultatie (20 juli 2017). Vóór dat tijdstip zijn de maatregelen namelijk al genoemd in een Kamerbrief, zodat er mogelijk op is geanticipeerd en terugwerkende kracht in zoverre geen zin meer heeft. Ook is de Afdeling van oordeel dat het vanuit een oogpunt van rechtszekerheid en kenbaarheid niet gewenst is dat die invorderingsmaatregelen terugwerken tot het tijdstip van ingang van de internetconsultatie. Een terugwerkende kracht tot het tijdstip van indiening van het voorstel bij de Tweede Kamer ligt meer in de rede.Daarnaast wijst de Afdeling op een mogelijke overkill van de maatregelen. Indien namelijk het oogmerk van de maatregelen is om "kerstboomconstructies" te bestrijden, zou er sprake zijn van niet gewenste overkill indien de maatregelen ook gevolgen hebben voor een erfgenaam of begunstigde die zich niet bezighoudt met constructies.Tot slot acht de Afdeling parlementaire betrokkenheid gewenst bij het vastleggen van de omstandigheden waarin sprake is van omkering van de bewijslast. Zij adviseert dan ook om die in de memorie van toelichting genoemde omstandigheden vast te leggen op het niveau van de wet en niet bij ministeriële regeling. Voor (mogelijk) in de toekomst in te voeren andere omstandigheden adviseert zij te voorzien in een tijdelijke delegatiemogelijkheid, met goedkeuring bij wet achteraf.1.InleidingHet voorstel bevat een viertal invorderingsmaatregelen die er volgens de toelichting primair op zijn gericht om gezamenlijk een belangrijke bijdrage te leveren, zowel repressief als preventief, aan het aanpakken van constructies die worden opgezet om betaling van belasting te ontlopen (verhaalsconstructies). (zie noot 1) De Afdeling maakt daar hierna enkele opmerkingen over, maar schetst in deze inleiding eerst kort de achtergrond en de inhoud van de maatregelen.Met name (zeer) vermogenden maken gebruik van constructies om het betalen van belasting te ontwijken, aldus de toelichting. (zie noot 2) Hierbij worden vaak complexe (internationale) bedrijfsstructuren gebruikt - de uitvoeringstoets van de Belastingdienst spreekt van kerstboomconstructies (zie noot 3) - zodat de Belastingdienst geen zicht meer heeft op het vermogen (afkomstig) van de belastingschuldige. Hoewel de toelichting aangeeft dat het om slechts circa twintig zaken per jaar gaat, betreft het wel zaken waar grote bedragen mee zijn gemoeid (vaak honderd miljoen euro en meer: (zie noot 4) de artikelsgewijze toelichting spreekt over een fiscaal belang "dat op kan lopen tot enkele honderden miljoenen euros"). (zie noot 5) Daarmee is sprake van een grote maatschappelijke impact, zo maakt de toelichting duidelijk.De toelichting illustreert dit met een tweetal voorbeelden die er in essentie op neerkomen dat bij een belastingschuldige te belasten winst of te belasten vermogen op een zodanige wijze (en zodanig op tijd) wordt toegedeeld aan begunstigden/erfgenamen dat door de belastingschuldige te betalen aanslagen niet meer kunnen worden betaald omdat de middelen ontbreken (ten gevolge van die toedeling of omdat de belastingschuldige/rechtspersoon inmiddels is geliquideerd). Verhaal bij de belastingschuldige/rechtspersoon is niet meer mogelijk.Een viertal invorderingsmaatregelen beoogt verhaal mogelijk te maken. Het gaat daarbij om het aansprakelijk stellen van begunstigden (zie noot 6) (1) en om een uitbreiding van de aansprakelijkheid van erfgenamen (zie noot 7) (2). Met een alternatieve wijze van bekendmaking van een aanslag in situaties van (vermoedelijk) niet langer bestaande rechtspersonen (zie noot 8) (3) en met een uitbreiding van de informatieverplichting tot potentieel aansprakelijken (zie noot 9) (4) wordt beoogd formele drempels bij aansprakelijkstelling weg te nemen. Met deze vier invorderingsmaatregelen zal de verschuldigde belasting efficiënter en vaker geïnd kunnen worden, aldus de toelichting. (zie noot 10)Uit de artikelsgewijze toelichting blijkt dat de maatregelen onder (1) en (2) een terugwerkende kracht kennen tot en met 20 juli 2017. (zie noot 11) De toelichting maakt daarbij duidelijk dat 20 juli 2017 de datum is waarop de betreffende wijzigingen ter consultatie op internet zijn gepubliceerd en waarop tevens bekend is gemaakt dat de maatregelen terugwerkende kracht tot en met die consultatiedatum zouden krijgen (de internetconsultatie-versie van het voorstel noemde overigens nog "[PM] uur". (zie noot 12) 2.Terugwerkende krachtZoals uit onderscheiden adviezen in het verleden al is gebleken, is de Afdeling van oordeel dat, gelet op het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, aan belastende maatregelen geen terugwerkende kracht dient te worden gegeven, tenzij bijzondere omstandigheden een afwijking van deze regel rechtvaardigen. (zie noot 13) Die omstandigheden kunnen worden gevormd door een omvangrijk oneigenlijk gebruik of misbruik van een wettelijke voorziening of door aanmerkelijke aankondigingseffecten. In ieder geval kan geen terugwerkende kracht worden gegeven aan maatregelen die vóór het tijdstip waarop het regime zal gaan gelden, niet of niet voldoende kenbaar zijn.In de fiscaliteit is bij het voornemen om aan belastende maatregelen terugwerkende kracht toe te kennen de gebruikelijke gang van zaken dat een persbericht wordt uitgegeven met daarin een aankondiging van het (wets)voorstel, een beschrijving van de inhoud van dat voorstel op hoofdlijnen en een aankondiging van terugwerkende kracht van dat voorstel tot een tijdstip dat niet eerder ligt dan dat van het uitbrengen van het persbericht. De Afdeling maakt in het licht van deze uitgangspunten een opmerking over de noodzaak voor en het tijdstip van de voorgestelde terugwerkende kracht.a.Noodzaak terugwerkende krachtVolgens de toelichting is de reden voor de terugwerkende kracht tot 20 juli 2017 dat er een reëel risico bestaat dat berekenende, doorgaans tevens vermogende, burgers en bedrijven de gelegenheid aangrijpen om te anticiperen op de voorgenomen wetgeving. (zie noot 14) Dit laatste is maatschappelijk onwenselijk en heeft bovendien tot gevolg dat de schatkist substantiële belastingopbrengsten misloopt, zo vervolgt de toelichting.In dit verband wijst de Afdeling erop dat de voorgestelde maatregelen op hoofdlijnen al zijn aangekondigd in de brief van 17 januari 2017 aan de Tweede Kamer, (zie noot 15) derhalve ruimschoots vóór het tijdstip van de terugwerkende kracht van 20 juli 2017. In die Kamerbrief was van terugwerkende kracht geen sprake. Evenmin was op dat tijdstip sprake van een persbericht met daarin een aankondiging van een wetsvoorstel, een beschrijving van de inhoud van dat wetsvoorstel op hoofdlijnen en een aankondiging van terugwerkende kracht van dat wetsvoorstel tot 17 januari 2017. Nu is volstaan met een Kamerbrief is de kans groot dat berekenende burgers en bedrijven direct na de Kamerbrief al hebben geanticipeerd op de aangekondigde maatregelen. Het is daarmee niet ondenkbaar dat de te treffen structuren al zijn aangepast. In zoverre kunnen vraagtekens worden gezet bij de noodzaak van de voorgestelde terugwerkende kracht tot 20 juli 2017.De Afdeling adviseert in de toelichting de noodzaak voor de terugwerkende kracht in dit licht nader te motiveren. Indien dit niet mogelijk is adviseert zij af te zien van de terugwerkende kracht.Onverminderd het vorenstaande merkt de Afdeling nog het volgende op.b.Tijdstip terugwerkende krachtDe toelichting maakt duidelijk dat het gekozen tijdstip voor de terugwerkende kracht van 20 juli 2017 de datum is waarop de betreffende wijzigingen ter consultatie op internet zijn gepubliceerd en waarop tevens bekend is gemaakt dat de maatregelen terugwerkende kracht tot en met die consultatiedatum zouden krijgen. (zie noot 16) Daarmee is de terugwerkende kracht naar het oordeel van het kabinet voldoende kenbaar gemaakt, zo vervolgt de toelichting.i. De Afdeling merkt op dat het doel van een internetconsultatie een andere is dan de aankondiging van een wetsvoorstel waarin een terugwerkende kracht zal worden opgenomen. Het doel van een internetconsultatie is niet de bekendmaking van terugwerkende kracht, maar het consulteren van partijen over de inhoud van het voorstel. Dat blijkt ook uit de website van internetconsultatie.nl. (zie noot 17) De bedoeling van een internetconsultatie is dat kan worden gereageerd op wetgeving die in voorbereiding is, opdat de gegeven reacties bijdragen aan een verbetering van de kwaliteit en de uitvoerbaarheid van wetgeving, of er zelfs toe zouden moeten leiden dat wordt afgezien van het voorstel.Als door middel van terugwerkende kracht aankondigingseffecten van een fiscaal voor burgers en bedrijven belastende maatregel voorkomen zouden moeten worden, moet uit een oogpunt van rechtszekerheid een daarop gerichte aankondiging plaatsvinden, bijvoorbeeld door middel van een persbericht. De terugwerkende kracht staat daarbij voorop. Dat is bij een internetconsultatie niet het geval. Burgers en bedrijven hoeven in dat geval op de terugwerkende kracht van de voorgestelde maatregelen niet bedacht te zijn.Van een algemene bekendmaking van terugwerkende kracht tot het tijdstip van de internetconsultatie (20 juli 2017) was bij onderhavig consultatievoorstel geen sprake. Er is geen daarop gericht persbericht uitgegeven. Verder valt op dat in het nieuwsbericht van aankondiging van het consultatievoorstel, noch in de beschrijving van de inhoud van het consultatievoorstel, noch in het document inzake het Integraal Afwegingskader voor beleid en regelgeving (IAK), de terugwerkende kracht wordt gemeld. Ook in het algemeen deel van de concept memorie van toelichting is van een melding van een voorgenomen terugwerkende kracht geen sprake. Alleen in de laatste alinea van de artikelsgewijze toelichting wordt gewag gemaakt van terugwerkende kracht.ii. Daarnaast merkt de Afdeling in het licht van de rechtszekerheid en kenbaarheid nog het volgende op.Voorliggend voorstel is ten opzichte van de versie van de internetconsultatie (onder meer) op een drietal onderdelen uitgebreid.Ten eerste is de reikwijdte van het begrip gelieerd lichaam/gelieerde natuurlijk persoon in voorliggend voorstel op verschillende onderdelen uitgebreid met toezichthouders, beheerders, vennoten en maten. (zie noot 18) Ook verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen alsmede doelvermogens, vallen nu onder de reikwijdte van het begrip lichaam. (zie noot 19)Ten tweede is het begrip aanmerkelijk belang uit de consultatieversie (aanwezigheid van ten minste 5% van het geplaatste kapitaal) uitgebreid met een gerechtigdheid van ten minste 5% van de stemmen. (zie noot 20)Ten derde valt het op dat thans een definitie is opgenomen van een verhaalsconstructie, (zie noot 21) in verband ook met - eveneens nieuw - het bij ministeriële regeling kunnen stellen van regels over de omstandigheden waaronder in ieder geval aannemelijk is dat sprake is van een verhaalsconstructie (zie noot 22) (zie ook opmerking 3 hierna).Naar het oordeel van de Afdeling zijn (in ieder geval) deze wijzigingen van wezenlijk belang als het gaat om het bereik van de terugwerkende kracht naar 20 juli 2017. De wijzigingen zien op de hoofdlijnen van het voorstel en breiden het bereik ervan behoorlijk uit. Zo de melding in de internetconsultatie dat er sprake zal zijn van een terugwerkende kracht naar genoemd tijdstip al moet worden gezien als een op het geven van rechtszekerheid gerichte aankondiging (hetgeen naar het oordeel van de Afdeling niet het geval is, zoals hiervoor onder i is aangegeven), dan geldt die rechtszekerheid in ieder geval niet voor deze uitbreiding.Gelet op het voorgaande concludeert de Afdeling dat het tijdstip van ingang van de internetconsultatie vanuit een oogpunt van rechtszekerheid en kenbaarheid, in elk geval in het kader van voorliggend wetsvoorstel, niet een geëigend tijdstip is om de terugwerkende kracht op aan te laten sluiten. Indien ervoor wordt gekozen om het tijdstip van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer als tijdstip voor de aanvang van de terugwerkende kracht te kiezen, adviseert de Afdeling ook voor dat geval de terugwerkende kracht van de belastende maatregelen algemeen bekend te maken.3. Reikwijdte aansprakelijkheid/niveau van regelgevingDe hiervoor onder (1) aangeduide hoofdelijke aansprakelijkheid van een begunstigde is slechts aan de orde indien de belastingschuldige én de begunstigde wisten of behoorden te weten dat benadeling van de ontvanger het gevolg zou zijn van het handelen van de belastingschuldige. (zie noot 23) Daarbij geldt een wettelijk vermoeden van wetenschap indien de ontvanger aannemelijk maakt dat zich bepaalde omstandigheden voordoen, bijvoorbeeld de omstandigheid dat sprake is van een verhaalsconstructie. (zie noot 24) Bij ministeriële regeling worden vervolgens regels gesteld (zoals hiervoor onder opmerking 2 al is aangeduid) over de omstandigheden waaronder in ieder geval aannemelijk is dat sprake is van een verhaalsconstructie. (zie noot 25) De toelichting maakt duidelijk dat het daarbij gaat om objectieve criteria die de ontvanger een extra mogelijkheid bieden om een verhaalsconstructie aannemelijk te maken. (zie noot 26) Het voorkomt, zo vervolgt de toelichting, dat op de ontvanger een te zware bewijslast drukt.De Afdeling maakt hier drie opmerkingen over.a.Reikwijdte aansprakelijkheidVolgens de uitvoeringstoets van de Belastingdienst "hebben de maatregelen naar verwachting geen impact voor de gemiddelde erfgenaam of begunstigde". (zie noot 27) Het zou gaan om situaties waarin sprake is van "het werk van hooggespecialiseerde adviseurs die werken voor een beperkte klantenkring van vermogende particulieren".De Afdeling merkt op dat zij begrip heeft voor het bestrijden van de beschreven kerstboomconstructies. De voorgestelde wettekst is ook toegeschreven op het bestrijden ervan. Het is de Afdeling echter niet duidelijk waar de verwachting op is gebaseerd dat de maatregelen geen impact zullen hebben voor de gemiddelde erfgenaam of begunstigde. Naar de letter van de voorgestelde wettekst (zie noot 28) lijken immers ook begunstigden in een reguliere situatie van schenking (al dan niet na overlijden van de belastingschuldige en al dan niet jaren later) met aansprakelijkstelling (en eventueel met een omgekeerde bewijslast, afhankelijk ook van de bij ministeriële regeling in te vullen omstandigheden) (zie noot 29) geconfronteerd te kunnen worden. Ook maakt bedoelde wettekst op zich geen onderscheid naar de hoogte van de benadeling van de ontvanger. Indien het oogmerk van de maatregelen is om kerstboomconstructies te bestrijden, zou sprake zijn van niet gewenste overkill indien de maatregelen ook gevolgen hebben voor een erfgenaam of begunstigde die zich niet bezighoudt met constructies.De Afdeling adviseert in de toelichting op het voorgaande in te gaan en zo nodig het voorstel aan te passen.b.Niveau van regelgevingDe Afdeling merkt op dat van delegatie van de bevoegdheid tot het vaststellen van algemeen verbindende voorschriften - in verband met het uitgangspunt dat deze op zo hoog mogelijk regelniveau worden vastgesteld - terughoudend gebruik moet worden gemaakt. Delegatie aan een minister moet bovendien beperkt blijven tot voorschriften van administratieve aard, uitwerking van de details van een regeling, voorschriften die dikwijls wijziging behoeven en voorschriften waarvan te voorzien is dat zij mogelijk met grote spoed moeten worden vastgesteld. (zie noot 30)Onder deze criteria voor delegatie valt naar het oordeel van de Afdeling niet het bij ministeriële regeling vaststellen van objectieve omstandigheden op grond waarvan sprake zal zijn van een wettelijk bewijsvermoeden (omkering van de bewijslast). Het vaststellen van dergelijke omstandigheden rechtvaardigt parlementaire betrokkenheid. Zo voor delegatie naar de ministeriële regeling het argument zou zijn dat omstandigheden met grote spoed moeten worden vastgesteld om snel te reageren op nieuwe constructies, geldt dat in ieder geval niet voor de in de toelichting al opgesomde omstandigheden. Die zijn immers al bekend.De Afdeling adviseert de in de toelichting opgesomde omstandigheden waarin sprake is van omkering van de bewijslast, vast te leggen in de Invorderingswet 1990 zelf. Voor (mogelijk) in de toekomst snel in te voeren andere omstandigheden adviseert zij te voorzien in een tijdelijke delegatiemogelijkheid, met goedkeuring bij wet achteraf. (zie noot 31)Onverminderd het voorgaande merkt de Afdeling nog het volgende op.c.Aantal omstandighedenVolgens de toelichting is in ieder geval aannemelijk dat sprake is van een verhaalsconstructie (omkering van de bewijslast) "indien zich twee of meer van de [in de ministeriële regeling op te sommen feitelijke] omstandigheden voordoen". (zie noot 32) De Afdeling merkt op dat de delegatiebepaling dit niet tot uitdrukking brengt.De Afdeling adviseert de tekst van het voorstel en de toelichting met elkaar in overeenstemming te brengen.4. De Afdeling verwijst naar de bij dit advies behorende redactionele bijlage.De Afdeling advisering van de Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden.De vice-president van de Raad van State
Jaar: 2019
Raad van State
Documenten: 1
📁
Download volledig dossier (ZIP)