[Gepubliceerd: 2019-01-28] Voorstel van wet met memorie van toelichting tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001).Bij Kabinetsmissive van 15 september 2000, no.00.005200, heeft Uwe Majesteit, op voordracht van de Staatssecretaris van Financiën, bij de Raad van State ter overweging aanhangig gemaakt het voorstel van wet met memorie van toelichting tot wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 en enige andere belastingwetten c.a. (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001). De Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Veegwet) zal het sluitstuk vormen van de Belastingherziening 2001. In het wetsvoorstel zijn naast bijstellingen en technische verbeteringen ook wijzigingen die voortkomen uit toezeggingen aan de Staten-Generaal voor aanpassingen van de belastingherziening opgenomen. In totaal worden meer dan 20 inhoudelijke wijzigingen voorgesteld. Een belangrijk element van de Veegwet wordt gevormd door de uitvoering van de motie-Rensema inzake de zogenoemde meesleep- en meetrekregelingen. De Raad van State adviseert in een meer algemeen kader deze regelingen verdergaand uit te werken en daarbij onderscheid te maken naar rato van de band die de meegesleepte vermogensbestanddelen met de bedrijfsuitoefening hebben. De Raad adviseert ook de belastingheffing over de boekwinsten die zijn terug te voeren op inflatie en waardeontwikkelingen die niet op ondernemerschap zijn terug te voeren, opnieuw te bezien. Daarnaast wordt onder meer geadviseerd de problematiek die is opgeroepen door het Schumacker-arrest opnieuw in den brede te bezien omdat de voorgestelde regeling een bron van aanhoudende reparatievoorstellen lijkt te gaan vormen. De Raad is van oordeel dat op een aantal punten aanpassing van het wetsvoorstel wenselijk is. 1. Meesleepregeling Een belangrijk element van het voorstel wordt gevormd door de beschouwingen over en de uitvoering van de motie-Rensema. In deze motie wordt overwogen dat in de Eerste Kamer der Staten-Generaal fundamentele bezwaren bestaan tegen de zogenoemde meesleep- en meetrekregelingen, omdat deze regelingen in een aantal gevallen niet zullen leiden tot een redelijke belastingheffing. De regering wordt verzocht deze regelingen ten principale te heroverwegen (kamerstukken I 1999/2000, 26 727, nr.202d). De Raad mist in deze beschouwingen een meer algemeen kader waarbinnen deze regelingen kunnen worden geplaatst. Deze regelingen hebben in belangrijke mate hun vorm gekregen in notas van wijziging, die niet ter advisering aan de Raad zijn voorgelegd. De Raad maakt daarom de volgende inleidende opmerkingen. a. Keuzevermogen Onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) staat het de ondernemer vrij binnen de grenzen der redelijkheid zelf te bepalen welke vermogensbestanddelen hij tot zijn ondernemingsvermogen wil rekenen. De Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft hierin uiteindelijk geen wijziging gebracht (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr.89, blz.9). Deze regel leidt ertoe, dat onderscheiden wordt: - het zogenoemde verplichte ondernemingsvermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die naar hun aard als bedrijfsvermogen kwalificeren of (nagenoeg) uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt. De grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden, indien deze vermogensbestanddelen tot het privévermogen zouden worden gerekend; - het zogenoemde verplichte privévermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die naar hun aard als privévermogen kwalificeren of (nagenoeg) geen band met de bedrijfsuitoefening hebben. De grenzen der redelijkheid zouden worden overschreden, indien deze vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen zouden worden gerekend; - het zogenoemde keuzevermogen, waartoe de vermogensbestanddelen behoren die enige band met de bedrijfsuitoefening hebben zonder dat deze uitsluitend voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt. Deze vermogensbestanddelen kunnen zowel tot het ondernemingsvermogen als tot het privévermogen worden gerekend. De keuze van de belastingplichtige is hierbij beslissend. Indien bij keuzevermogen het vermogensbestanddeel tot het privévermogen wordt gerekend, zou bij de winstbepaling steeds rekening gehouden moeten worden met een (fictieve) gebruiksvergoeding voor het vermogensbestanddeel teneinde de (totale) winst juist te berekenen. Bij het bepalen van het belastbare inkomen in een synthetische heffing als de Wet IB 1964 vallen daarbij de ten laste van de winst komende gebruiksvergoeding en het als inkomsten uit vermogen te belasten bedrag echter tegen elkaar weg. Op grond daarvan bestaat in de praktijk weinig aandacht voor die vergoeding en worden alleen de direct met het gebruik van het vermogensbestanddeel samenhangende kosten in aftrek gebracht. De invoering van het boxenstelsel brengt mee dat bij verkeer tussen de boxen de daarmee samenhangende (fictieve) vergoedingen at arms lenght-basis in aanmerking worden genomen teneinde de box-inkomens zo zuiver mogelijk te bepalen. Ook onder de Wet IB 2001 geldt als uitgangspunt, dat als winst uit onderneming alleen de voordelen die worden verkregen uit onderneming worden belast. Indien een voordeel opkomt uit hoofde van een niet-zakelijke verhouding dient de winst daarvoor te worden gecorrigeerd. Zonder het in aanmerking nemen van een (fictieve) gebruiksvergoeding zou de winst uit onderneming op grond van een niet-zakelijke verhouding tot een te hoog bedrag worden bepaald. De winst dient dus te worden verminderd met een gebruiksvergoeding die naar redelijkheid en billijkheid door een derde in rekening zou zijn gebracht (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr.19, blz.29). In onder meer de zogenoemde kostenarresten (HR 12 februari 1959, BNB 1959/116; HR 10 december 1958, BNB 1959/51; HR 18 november 1959, BNB 1959/386) en de informele kapitaalarresten (HR 8 juli 1986, BNB 1986/293-297) wordt de correctie van de winst op grond van niet-zakelijke verhoudingen tussen ondernemer en familieleden of tussen aandeelhouder en vennootschap alleen aanvaard indien de correctie qua omvang als bate belast kan worden. In het nader rapport is uiteengezet dat het advies van de Raad om deze inbreuk op het totale winstbegrip te herstellen, niet wordt gevolgd (kamerstukken II 1998/99, 26 727, A, punt 25). Deze jurisprudentie heeft ook uitstraling naar de tussen de boxen in aanmerking te nemen fictieve verrekenposten, omdat ook bij zon fictieve verrekening geen sprake is van een genietingsmoment en niet de (fictieve) gebruiksvergoeding maar de waarde van het tot het privévermogen gerekende vermogensbestanddeel in de vermogensrendementsheffing wordt betrokken. Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is "heen en weer gaande" aandacht besteed aan de gevolgen voor de winstbepaling bij inzet van privé-vermogensbestanddelen. Uiteindelijk is alles bij het oude gebleven. De wijze waarop de hiervoor geschetste winstcorrecties zullen worden verwerkt, dient echter niet aan de rechtspraak te worden overgelaten maar moet in de Wet IB 2001 zelf worden geregeld. De hiervoor genoemde jurisprudentie gaat voor de vraag of en tot welk bedrag de winstcorrectie belast kan worden uit van de positie van de niet-ondernemer; afhankelijk van de bate die bij hem belast kan worden, wordt aftrek van de winst aanvaard. Voortbouwend op deze rechtspraak en ervan uitgaande dat het merendeel van de gebruiksvergoedingen gerelateerd is aan de periode van gebruik zou geen hogere gebruiksvergoeding ten laste van de winst uit onderneming gebracht mogen worden dan een tijdsevenredig bepaald gedeelte van 4% van de rendementsgrondslag van het vermogensbestanddeel dat tot het privévermogen is gerekend. Indien het tot het privévermogen gerekende vermogensbestanddeel is vrijgesteld in box III, zou de gebruiksvergoeding niet ten laste van de winst gebracht kunnen worden. De inbreuk op het totale winstbegrip zou voor deze gevallen aanvaard moeten worden teneinde de aftrekpost qua omvang in evenwicht te houden met de belastbare bate. Het corrigeren van de winst betekent ook dat het aftrekbare gedeelte van de gebruiksvergoeding ten laste van de progressief belaste winst komt, terwijl over de waarde van het vermogensbestanddeel forfaitair een bate wordt berekend die naar het proportionele 30%-tarief van box III wordt belast. Er blijft het tariefverschil tussen de boxen (tabeltarief versus 30%) bestaan. Met betrekking tot keuzevermogen bestaat aldus de mogelijkheid van (enige) belastingarbitrage. De hiervoor genoemde jurisprudentie houdt echter geen rekening met tariefverschillen. Bij het terugnemen van het voorstel om het zogenoemde keuzevermogen af te schaffen is dit tariefverschil aanvaard (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr.89, blz.9). Indien echter ook het tariefverschil zou moeten worden overbrugd zou de oplossing gevonden kunnen worden in een beperking van het aftrekbare gedeelte van de gebruiksvergoeding tot 30/42e of 30/52e gedeelte daarvan, in de lijn van de "techniek" die ook bij de terugkeerreserve is toegepast (voorstel van Wet ondernemerspakket 2001; kamerstukken II 1999/2000, 27 209). b. Ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan ondernemer De geringe aandacht voor de problematiek rond keuzevermogen en het gemis aan een evenwichtige en uitgewerkte regeling ten aanzien daarvan werkt door in de behandeling van de bepaling inzake het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (artikel 3.91 Wet IB 2001). Bij het "meeslepen" moeten worden bepaald: - de kring van personen voor wie de meesleepregeling geldt, en - de vermogensbestanddelen waarvoor het meeslepen geldt. Voorgesteld wordt in de Veegwet de kring van personen te beperken tot - kort gezegd - de gezinsleden van de ondernemer. De Raad kan zich in deze uitvoerig gemotiveerde beperking van de kring van personen vinden. Ten aanzien van deze personen kan gesteld worden dat zij de ondernemer zozeer nauw staan, dat qua belangen van vereenzelviging met de ondernemer gesproken kan worden. De omschrijving van de met de belastingplichtige verbonden personen (artikel 3.91, negende lid, Wet IB 2001) vormt wel een nieuwe loot aan de boom van omschrijvingen van de "familiegroep". De Raad blijft van oordeel dat met betrekking tot de Wet IB 2001 gekozen dient te worden voor een eenduidig omschreven "familiegroep" die voor de inkomstenbelastingheffing van belang is (kamerstukken II 1999/2000, 26 272, A, punt 9). Met de meesleepregeling wordt beoogd ongewenste belastingarbitrage te voorkomen in het geval dat ondernemingsvermogen wordt ondergebracht bij een persoon die nauw met de ondernemer is verbonden. Belastingarbitrage kan worden voorkomen, hetzij door het gezinslid onder het winstregime te brengen (eerste mogelijkheid), hetzij door de gebruiksvergoeding slechts ten laste van de winst aftrekbaar te doen zijn voorzover deze vergoeding tot een compenserende belastingheffing leidt (tweede mogelijkheid). In het nader rapport en de memorie van toelichting is er steeds van uitgegaan dat alleen de eerste mogelijkheid bestaat. Op grond daarvan is afwijzend gereageerd op het advies van de Raad de uitbreiding van het begrip "werkzaamheid" te beperken tot het rendabel maken van vermogensbestanddelen die tot het zogenoemde verplichte ondernemingsvermogen zouden worden gerekend (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, A, punt 71). Ten aanzien van het keuzevermogen is hiervoor geschetst dat belastingarbitrage ook kan worden voorkomen door de tweede mogelijkheid. De aftrek van de gebruiksvergoeding, die aan het gezinslid wordt voldaan, wordt bij de (fiscale) winstbepaling van de ondernemer beperkt tot een tijdsevenredig bepaald gedeelte van 4% van de rendementsgrondslag van het vermogensbestanddeel dat door het gezinslid ter beschikking aan de ondernemer is gesteld. Indien beide vormen van het voorkomen van belastingarbitrage worden ingezet, kan een genuanceerde opzet worden gekozen, die recht doet aan de aard van het betrokken vermogensbestanddeel. Indien het vermogensbestanddeel voor de ondernemer zelf verplicht ondernemingsvermogen zou zijn, geldt het rendabel maken van dat vermogensbestanddeel voor het gezinslid als werkzaamheid in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. Indien het vermogensbestanddeel als keuzevermogen zou zijn aan te merken, is de meesleepregeling van toepassing indien daarvoor uitdrukkelijk wordt gekozen; indien daarentegen voor de kwalificatie "privévermogen" wordt gekozen, geldt de beperkte aftrekmogelijkheid voor de gebruiksvergoeding. Indien het vermogensbestanddeel als (verplicht) privévermogen zou zijn aan te merken omdat het vermogensbestanddeel nagenoeg geen band met de bedrijfsuitoefening heeft, is de gebruiksvergoeding niet aftrekbaar en is de meesleepregeling niet van toepassing. Deze benadering brengt tevens mee, dat incidenteel gebruik van ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen niet tot toepassing van de meesleepregeling leidt, aangezien bij zodanig gebruik gesproken moet worden van verplicht privévermogen. Ook de tijdens de parlementaire behandeling genoemde ontgaansmogelijkheid van "rendabel maken", door vestiging van een genotsrecht op een vermogensbestanddeel, waarvan de blote eigendom bij de verbonden persoon blijft, leidt in deze benadering tot de toepassing van de meesleepregeling, omdat het vermogensbestanddeel zelf uitsluitend wordt gebruikt in de bedrijfsuitoefening, waardoor het bij de vereenzelviging van het gezinslid met de ondernemer als verplicht ondernemingsvermogen kwalificeert. Oprekking van het begrip "rendabel maken" is in deze benadering niet nodig. c. Ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan "eigen" besloten vennootschap Evenals bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een ondernemer geldt een meesleepregeling ten aanzien van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de vennootschap waarin de belastingplichtige of zijn naaste verwanten een aanmerkelijk belang bezitten (artikel 3.92 Wet IB 2001). Ook in deze gevallen moeten bij het "meeslepen" worden bepaald: - de kring van personen voor wie de meesleepregeling geldt, en - de vermogensbestanddelen waarvoor het meeslepen geldt. Voorgesteld wordt in de Veegwet de kring van personen te beperken tot - kort gezegd - de aanmerkelijk belanghouder en de gezinsleden van de aanmerkelijk belanghouder. De Raad kan zich in hoofdzaak in deze uitvoerig gemotiveerde beperking van de kring van personen vinden. Een kanttekening is te plaatsen bij het in de kring trekken van aanmerkelijk belanghouders, die deze kwalificatie hebben gekregen als gevolg van de keuze voor fictief aanmerkelijk belang (artikel 4.11 Wet IB 2001) of van de meetrekregeling (artikel 4.10 Wet IB 2001). In deze gevallen is sprake van een bezit van minder dan 5% van het geplaatste kapitaal. Van een indirect ondernemerschap is in deze gevallen geen sprake meer. De Raad deelt het in paragraaf 3.3 van de toelichting verwoorde uitgangspunt dat het gebruik van het juridische instrument van een besloten vennootschap (BV) volledig legitiem is, maar dat het gebruik zo min mogelijk tot gevolg zou moeten hebben dat de ene rechtsvorm leidt tot een veel gunstiger fiscale behandeling dan de andere. De omstandigheid dat de figuur van de BV volledig ingeburgerd is geraakt en dat de volledige zelfstandigheid van die rechtsfiguur ook binnen het totaalvermogen van een individu als iets volledig vanzelfsprekends is ervaren, heeft er echter ook toe geleid dat de mogelijkheden die de figuur biedt om vermogensbestanddelen deels in de ondernemingssfeer deels in de privésfeer onder te brengen, zijn gebruikt. Soms zijn daarbij de grenzen van het mogelijke opgezocht zoals bij vruchtgebruik/blooteigendom-constructies, soms is de mogelijkheid alleen benut om inflatoire "schijn"winsten en andere waardeontwikkelingen die niet op ondernemerschap zijn terug te voeren, buiten de winstsfeer te houden zoals bij recht toe recht aan verhuur van onroerende zaken. Het ontbreken van een inflatieneutrale winstberekening in de Wet IB 2001 maant tot terughoudendheid laatstgenoemde opzet als oneigenlijk gebruik van de BV-vorm te betitelen. Met betrekking tot de mee te slepen vermogensbestanddelen zou een meer genuanceerde opzet van de meesleepregeling mogelijk zijn, indien een onderscheid gemaakt wordt tussen een terbeschikkingstelling waarbij fiscaal scherp wordt gezeild, en de recht toe recht aan verhuur van niet of over een lange periode afschrijfbare onroerende zaken. In het eerstgenoemde geval kan de voorgestelde meesleepregeling onverkort van kracht worden. De belastingarbitrage wordt voorkomen door de terbeschikkingstelling volledig in de winstsfeer te betrekken. In het laatstgenoemde geval kan een andere vorm van voorkoming van belastingarbitrage gekozen worden door bij de BV de gebruiksvergoeding slechts ten laste van de winst aftrekbaar te doen zijn voorzover deze vergoeding tot een compenserende belastingheffing leidt, de hiervoor reeds aangeduide tweede mogelijkheid. De aftrek van de gebruiksvergoeding wordt bij de (fiscale) winstbepaling van de BV beperkt tot een tijdsevenredig bepaald gedeelte van 4% van de rendementsgrondslag van het verhuurde vermogensbestanddeel. In aansluiting op de hiervoor gemaakte inleidende opmerkingen adviseert de Raad: a. de gevolgen van het gebruik van vermogensbestanddelen die tot het privévermogen behoren, bij de bedrijfsuitoefening voor de fiscale winstbepaling uitdrukkelijk te regelen; b. belastingarbitrage in geval van terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen die tot het zogenoemde keuzevermogen behoren, door gezinsleden aan een ondernemer de gebruiksvergoeding slechts van de winst aftrekbaar te doen zijn voorzover deze vergoeding tot een compenserende belastingheffing leidt en deze vermogensbestanddelen overigens tot box III te rekenen; c. belastingarbitrage op eenzelfde wijze te voorkomen ingeval niet of over een lange periode afschrijfbare onroerende zaken door een aanmerkelijk belanghouder aan "zijn" BV worden verpacht of verhuurd. 2. Inkomenszwakke baten Het afschaffen van de bijzondere tarieven is onder meer in de vergadering van de Eerste Kamer van 8 mei 2000 nadrukkelijk aan de orde gesteld. In het bijzonder is aandacht gevraagd voor de belastingheffing over baten met een zwak inkomenskarakter. Tot deze baten behoort boekwinst op bedrijfspanden indien deze in belangrijke mate het gevolg is van inflatie of van andere waardeontwikkelingen die niet op ondernemerschap zijn terug te voeren. Bepleit is deze afschaffing ongedaan te maken. De Raad heeft in het advies over de belastingherziening geadviseerd uiteen te zetten om welke reden niet een inflatieneutrale winstberekening in de Wet IB 2001 is opgenomen. In het nader rapport wordt gesteld dat geen integrale heroverweging heeft plaatsgevonden van de regelingen en uitgangspunten van de Wet IB 1964 die zonder problemen kunnen worden ingepast binnen de gewijzigde opzet van de Wet IB 2001. Om deze reden is afgezien om in de toelichting in te gaan op het vraagstuk van inflatieneutrale winstberekening. "De huidige lage inflatie geeft geen aanleiding om over te gaan tot heroverweging op dit punt" (kamerstukken II 1998/99, 26 272, A, punt 26). De Raad merkt op, dat ook bij lage inflatie het gulden-is-gulden-stelsel tot aanmerkelijke inflatoire "schijn"winsten kan leiden indien het bedrijfsmiddel gedurende lange tijd voor de bedrijfsuitoefening wordt gebruikt en daarbij weinig "slijt". Deze schijnwinsten hebben een inkomenszwak karakter. Uitdrukkelijk dient stilgestaan te worden bij de vraag of dergelijke inkomenszwakke baten volledig tegen het tabeltarief moeten worden belast. Het afschaffen van de bijzondere tarieven maakt deze vraag temeer klemmend. De Raad blijft van oordeel dat gestreefd moet worden naar een inflatieneutrale winstberekening en dat zolang dit niet is gerealiseerd de scherpe kanten van het belasten van schijnwinsten moeten worden afgeslepen. Één van de aspecten van de bijzondere tarieven is het verzachten van de heffing over schijnwinst. De afschaffing van die bijzondere tarieven doet naar andere methoden zoeken. Daarbij dient bedacht te worden dat door het ontbreken van een overgangsregeling ook de boekwinsten op bedrijfspanden die zijn ontstaan in perioden van hoge inflatie, na 1 januari 2001 onverkort in de heffing worden betrokken. De Raad heeft in het advies over de Belastingherziening 2001 in dit kader gewezen op de mogelijkheid inkomenszwakke baten niet naar de volle waarde in de heffing te betrekken maar slechts naar een gedeelte waarbij de lengte van de bezitsperiode een rol zou kunnen spelen (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, A, punt 134). In het nader rapport is op dit deel van het advies niet ingegaan, maar is slechts gesteld, dat "in dat verband kan worden opgemerkt dat de budgettaire opbrengst als gevolg van het vervallen van de bijzondere tarieven wordt gebruikt voor de financiering van het zogenoemde ondernemingspakket". Naar het oordeel van de Raad raakt dit "budgettaire" antwoord de kern van het advies niet. De Raad adviseert opnieuw te bezien of niet voor bedrijfsmiddelen waarop niet pleegt te worden afgeschreven en voor bedrijfsmiddelen waarop in meer dan tien jaren pleegt te worden afgeschreven, een regeling kan worden ingevoerd op grond waarvan niet de gehele boekwinst maar slechts een gedeelte als winst uit onderneming wordt belast. 3. Verliesverrekening aanmerkelijk belang Voorgesteld wordt de gesloten boxenstructuur te doorbreken indien aanmerkelijk belangverliezen niet binnen box II verrekend kunnen worden. Een niet meer te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang wordt omgerekend in een belastingkorting ter grootte van 25% van het nog niet verrekende verlies (artikel 4.53 Wet IB 2001) en de belastingkorting wordt in mindering gebracht op de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning (artikel 2.11a Wet IB 2001). Als motief voor deze doorbreking van de boxenstructuur wordt in de toelichting gesteld dat de regeling een bijdrage kan leveren aan het vergroten van de fiscale neutraliteit in de Wet IB 2001 van de rechtsvorm waarin een onderneming wordt gedreven doordat (kleine) ondernemers die hun BV verkopen of liquideren een resterend aanmerkelijk belangverlies kunnen verrekenen met de belasting over inkomen uit werk en woning dat zij nadien gaan behalen. De Raad heeft het voortschrijdend inzicht van de bewindslieden dat deze doorbreking van de boxenstructuur gerechtvaardigd is, nog niet. In ieder geval acht de Raad de gegeven motivering ontoereikend om de verrekening van de belastingkorting alleen met box I mogelijk te maken. De Raad adviseert, nu de belastingkorting een nominaal bedrag betreft, de verrekening ook met box III mogelijk te maken. 4. Buitenlandse belastingplichtigen Het voorstel wijzigt op verschillende plaatsen de belastingplicht voor buitenlandse belastingplichtigen. Niet steeds is duidelijk dat aan het nieuwe stelsel systematisch vorm is gegeven. Bij de toets van het voorgestelde stelsel gaat de Raad uit van de volgende uitgangspunten: er bestaat onderscheid tussen aan de woonstaat (Nederland) gebonden baten (brongebonden baten) en niet aan de woonstaat gebonden baten (niet-brongebonden baten). Bij binnenlandse belastingplichtigen worden beide categorieën in aanmerking genomen (het zogenoemde wereldinkomen); bij buitenlandse belastingplichtigen worden alleen de brongebonden baten belast; - persoonsgebonden aftrekposten en verminderingen in verband met persoonlijke en gezinsomstandigheden (heffingskortingen) behoeven niet aan buitenlandse belastingplichtigen te worden verleend. Dit uitgangspunt kent als uitzondering dat aan belastingplichtigen uit lidstaten deze persoonsgebonden aftrekpost en de heffingskorting dienen te worden verleend indien de voorwaarden van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) van 14 februari 1995, BNB 1995/187 (Schumacker) vervuld zijn. Dit wordt op gezinsniveau bezien (HvJ EG 16 mei 2000, C-87/99 (Zurstrassen)); premies voor volksverzekeringen moeten steeds onderscheiden worden van belastingen. Hoofdregel verschuldigde inkomstenbelasting De voorgestelde wijziging van artikel 2.7 Wet IB 2001 is in overeenstemming met de hiervoor omschreven uitgangspunten. De verrekening van de heffingskortingen met de verschuldigde inkomstenbelasting vindt plaats bij binnenlandse belastingplichtigen nadat deze belasting is verminderd met het bedrag ter voorkoming van dubbele belasting. Voorkomen wordt op deze wijze dat de heffingskortingen pro rata worden toegerekend aan binnenlands en buitenlands inkomen. Voor de persoonsgebonden aftrek (artikel 6.1 Wet IB 2001) is een dergelijke toerekeningsregeling niet getroffen. Deze aftrek vormt evenzeer een vermindering in verband met persoonlijke omstandigheden. De Raad adviseert uiteen te zetten om welke reden in een zodanige regeling niet is voorzien. Keuzerecht buitenlandse belastingplichtigen Indien een buitenlandse belastingplichtige kiest voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, worden de heffingskortingen na wijziging van artikel 2.5 Wet IB 2001 pro rata toegerekend, omdat zij, aldus de toelichting, bij inkomsten in de woonstaat in de regel ook aldaar (volledig) gebruik kunnen maken van een belastingvrije som of heffingskorting. De Raad wijst erop, dat met het keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen invulling is gegeven aan het Schumacker-arrest. Het Schumacker-arrest brengt echter niet mee dat een inwoner van een andere lidstaat een onbeperkt recht op het regime voor binnenlandse belastingplichtigen moet worden geboden, maar beperkt dit recht tot de situatie waarin het inkomen geheel of nagenoeg geheel in de werkstaat wordt verworven. De in artikel 2.5 Wet IB 2001 neergelegde regeling is ruimer dan uit dit arrest voortvloeit, en geeft aan de niet-inwoner ook het recht op toepassing van het inwonerregime indien hij slechts een beperkt deel van zijn inkomen in Nederland verwerft en hij in de woonstaat voldoende inkomen geniet om aldaar rekening te kunnen laten houden met de persoonlijke gezinssituatie. Het voorstel tot wijziging van artikel 2.5 Wet IB 2001 neemt dit effect - in overeenstemming met de hiervoor beschreven uitgangspunten - weer gedeeltelijk terug. Deze "reparatie" van artikel 2.5 Wet IB 2001 doet echter weer een potentieel conflict ontstaan met het Schumacker-arrest ingeval daardoor niet volledig rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke situatie en gezinssituatie. De reparatie zal derhalve weer opnieuw reparatie uitlokken. Het toekennen van ruimere (keuze)mogelijkheden dan uit het Schumacker-arrest voortvloeien lijkt aldus een bron van aanhoudende reparatiemaatregelen te gaan worden. De Raad heeft de problematiek met betrekking tot het Schumacker-arrest in het advies over de Belastingherziening 2001 aan de orde gesteld (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, A, punt 15). De naar aanleiding van het advies aanmerkelijk uitgebreide toelichting blijkt niet het laatste woord geweest te zijn. De Raad adviseert de problematiek opnieuw in den brede te bezien, en zolang alle facetten nog niet in kaart zijn gebracht, de regeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 terug te nemen en de geldende 90%-regeling voor de tussenperiode haar werking te laten behouden. Vermogensrendementsheffing buitenlandse belastingplichtigen De wijziging van artikel 7.7 Wet IB 2001 ontneemt de heffingsvrije voet bij de berekening van het fictief rendement over de bezittingen in Nederland aan buitenlandse belastingplichtigen die niet op de voet van artikel 2.5 Wet IB 2001 kiezen voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtigen. Indien gebruik wordt gemaakt van de keuzeregeling wordt de heffingsvrije voet pro rata aan het Nederlandse en het niet-Nederlandse deel van de rendementsgrondslag toegerekend. Indien niet voor het binnenlandse regime wordt gekozen zou de heffingsvrije voet geheel in aanmerking genomen worden, hetgeen, aldus de toelichting, onevenwichtig is. De Raad constateert dat de balans nu geheel naar de andere kant is doorgeslagen. De Raad adviseert het voorstel opnieuw te bezien teneinde te streven naar een meer evenwichtige oplossing. Mogelijk kan deze gevonden worden in een pro rata toekenning bepaald over het gehele vermogen van de buitenlandse belastingplichtige. Buitenlandse artiesten en beroepssporters Binnenlandse artiesten en beroepssporters worden in de loonbelastingheffing betrokken tenzij zij een zelfstandigenverklaring hebben. Buitenlandse artiesten en beroepssporters vallen op grond van de voorgestelde regeling altijd in de loonbelasting, ook als zij hun werkzaamheden verrichten in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Zij zijn van het verkrijgen van zon verklaring uitgesloten. De regeling zou hierdoor als een belemmering van het vrije verkeer kunnen worden aangemerkt ten opzichte van artiesten en beroepssporters uit andere lidstaten. Een opdrachtgever kan zich immers inhouding op de gage en administratieve rompslomp besparen indien hij artiesten aantrekt die over een zelfstandigenverklaring beschikken, en op grond daarvan minder snel tot het aantrekken van buitenlandse artiesten overgaan. De Raad adviseert de verlening van zelfstandigenverklaringen nader te bezien. Beschikking arbeidsrelatie 5. In het rapport "Begrip voor ondernemers" is geschetst dat de toegenomen diversiteit aan arbeidsrelaties en vormen van zelfstandig ondernemerschap het steeds moeilijker maken om in wet- en regelgeving een scherpe scheidslijn te trekken tussen enerzijds een werknemer, die in een gezagsverhouding staat tot zijn werkgever, en anderzijds een ondernemer die werkt voor eigen rekening. Hierdoor ontstaan in de praktijk knelpunten omdat vooraf onvoldoende duidelijkheid kan worden verkregen over de juridische status van een arbeidsrelatie, en eenduidigheid ontbreekt in besluitvorming omdat eenzelfde arbeidsrelatie door de belastingdienst en de uitvoeringsinstellingen sociale zekerheid verschillend kan worden beoordeeld. De gevolgen van deze knelpunten zijn dat opdrachtnemers en -gevers te maken krijgen met extra administratieve kosten en advieskosten, en dat de toetsing achteraf tot rechtsonzekerheid voor opdrachtgevers en -nemers leidt. Daardoor kunnen spanningen ontstaan in de relatie, in het bijzonder indien opdrachtgevers tegen de wens van opdrachtnemers de voorkeur geven aan een werkgever/werknemer-relatie om claims achteraf te voorkomen. De voorgestelde invoering van een "beschikking arbeidsrelatie" vormt de codificatie van bestaand uitvoeringsbeleid door de belastingdienst. De Raad merkt op dat de oplossing van de gesignaleerde knelpunten meer op het terrein van de werknemersverzekering liggen. De Raad adviseert op korte termijn de mogelijkheid in te voeren voor opdrachtnemers om op verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking duidelijkheid te krijgen over hun juridische status zowel voor de werknemersverzekeringen, als voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen en voor de loon- en inkomstenbelasting. 6. Het verzoek om een "beschikking arbeidsrelatie" wordt door de opdrachtnemer gedaan. Indien hij zich niet met het oordeel van de belastingdienst kan verenigen kan hij tegen de beschikking rechtsmiddelen aanwenden. De opdrachtgever kan echter ook een zelfstandig belang hebben als inhoudingsplichtige. Hierbij is te denken aan de afdrachtkortingen. De Raad gaat ervan uit dat het besluit ook bekend wordt gemaakt aan de opdrachtgever als belanghebbende (artikel 3.41 van de Algemene wet bestuursrecht), en dat de opdrachtgever eveneens rechtsmiddelen tegen de "beschikking arbeidsrelatie" kan aanwenden. De Raad adviseert in de toelichting meer uitgebreid op de processuele aspecten in te gaan. Hybride leningen 7. De tweede nota van wijziging (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr.19) heeft mede als belastbare winst uit onderneming aangemerkt het bedrag van de gezamenlijke voordelen die de belastingplichtige geniet uit hoofde van een geldlening die is verstrekt aan een lichaam dat is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting dan wel, indien het lichaam niet in Nederland is gevestigd, in het land van vestiging is onderworpen aan een heffing naar de winst, en zich een in het derde lid (van artikel 3.3 Wet IB 2001) genoemde omstandigheid met betrekking tot de geldlening voordoet. Deze omstandigheden zijn dat de geldlening onder zodanige voorwaarden is aangegaan dat deze in feite functioneert als vermogen ... van het aldaar bedoelde lichaam, of dat de vergoeding over de geldlening op het tijdstip van het aangaan van de geldlening zodanig is vastgesteld dat deze - rechtens dan wel in feite - bezien over de gehele looptijd grotendeels afhankelijk is van de winst ... van het daar bedoelde lichaam. De regeling is niet van toepassing indien de gehele vergoeding over de geldlening door het lichaam niet ten laste van de winst mag worden gebracht. Deze wijziging op het oorspronkelijke voorstel van de Wet IB 2001 is in de toelichting op de tweede nota van wijziging slechts summier toegelicht. De wijziging heeft als doel te voorkomen dat met het oog op het verschil in belastingdruk een verschuiving zou optreden naar vormen van vermogen die formeel vreemd vermogen zijn, maar materieel weinig verschillen van eigen vermogen. Naar het oordeel van de Raad is deze wijziging voor de beleggers die in box III vallen, strijdig met de aan de vermogensrendementsheffing ten grondslag liggende beginselen, en voor de aanmerkelijk belanghouders die in box II vallen overbodig door de meesleepregeling. De wijziging zou door de Raad zijn gekwalificeerd als een weeffout die in een hectische periode van de parlementaire behandeling er door is geslipt. Terecht wordt in de Veegwet deze wijziging teruggedraaid. De problematiek van de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen van een naamloze of besloten vennootschap is er één van oudere datum. Reeds bij de behandeling van het wetsvoorstel dat tot de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) heeft geleid, is getracht de afbakening wettelijk te regelen. Het voorstel daartoe is tijdens de parlementaire behandeling teruggenomen (zitting 1968/69, 6000, nr.22, blz.11 rk). Dit tekent de weerbarstigheid van de materie. De Raad merkt op, dat de Hoge Raad reeds in het arrest van 5 juni 1957, BNB 1957/239, overwogen heeft "dat echter wanneer het winstaandeel een onderdeel vormt van de regeling ener verhouding tussen schuldeiser en schuldenaar, welke den schuldeiser zo nauw bij het bedrijf van den schuldenaar betrekt dat hij daarin in zekere mate deel heeft, de op dat aandeel uitgedeelde winst voor den schuldenaar niet meer als kosten van het bedrijf kan worden beschouwd". Dit is het geval indien, zoals de Hoge Raad in het arrest van 11 maart 1998, BNB 1998/208, de oudere arresten samenvatte, de vergoeding voor de geldverstrekking afhankelijk is van de winst, de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en de schuld geen vaste looptijd heeft doch slechts opeisbaar is bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie. De praktijk heeft zich sinds 1957 met deze jurisprudentie gered. De Raad ziet geen noodzaak juist op dit moment de jurisprudentie te codificeren. Er zijn geen tekenen die erop wijzen dat nu op de beurs financiële producten worden geïntroduceerd waarop de vergoeding niet op basis van deze rechtspraak kan worden gekwalificeerd. De problematiek met betrekking tot de afbakening tussen eigen en vreemd vermogen is daarenboven veel ruimer dan alleen de toetsing of sprake is van "verkapt" kapitaal aan de hand van de in de rechtspraak ontwikkelde criteria. De Raad wijst op de onderkapitalisatieregels die een belangrijke factor voor het vinden van een oplossing zouden kunnen zijn, zoals de Raad ook heeft opgemerkt in het advies inzake de wijziging van de Wet Vpb 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur (kamerstukken II 1995/96, 24 696, B, punt 3). De Raad adviseert de artikelen V, onderdelen A, B en C, VI, onderdelen B, C en E, en XV, vierde lid, van de Veegwet uit het voorstel te lichten en in een breder kader aanhangig te maken. 8. Indien de vergoeding voor de hybride leningen op grond van de in het vorige punt genoemde arresten niet aftrekbaar is voor de bepaling van de (fiscale) winst van een vennootschap, wordt over deze vergoeding vennootschapsbelasting geheven. De uitbetaling van deze vergoeding aan een aanmerkelijk belanghouder zou uit dien hoofde niet zwaarder mogen worden belast dan met 25% aanmerkelijk belangheffing. De meesleepregeling van artikel 3.92 Wet IB 2001 is echter niet aangepast aan de hybride leningen. Gelet op de tekst van deze bepaling zou over de vergoeding het tabeltarief van box I worden geheven, hetgeen "te veel" zou zijn. Hybride leningen verstrekt door aanmerkelijk belanghouders zouden ondergebracht dienen te worden in box II. De Raad adviseert in het aanmerkelijk belangregime een regeling voor hybride leningen op te nemen. 9. Beleggingsinstellingen Voorgesteld wordt de status van beleggingsinstelling niet toe te staan, indien aanmerkelijk belanghouders aandeelhouder zijn van de beleggingsmaatschappij, omdat uit de praktijk signalen zijn ontvangen dat de fiscale beleggingsinstelling gebruikt zou kunnen gaan worden om beleggingen die via box III belast zouden moeten worden, over te hevelen naar box II. Het voorstel is een robuuste antimisbruikbepaling, die daardoor elementen van overkill in zich heeft. De Raad zou uit dien hoofde vooralsnog minder ver willen gaan. Als "tussenoplossing" zouden de beleggingsinstellingen in de lijn van de aanmerkelijk belangheffing over buitenlandse beleggingsmaatschappijen jaarlijks in de heffing kunnen worden betrokken op basis van een (fictief) rendement van 4%. Voorzover de contant genoten voordelen in een jaar minder belopen dan dat rendement van 4%, wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen met het verschil verhoogd. Deze benadering heeft de Raad in het advies inzake de Belastingherziening voor het gehele regime aangegeven (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, A, punt 91). De met een dergelijk tussenoplossing gewonnen tijd zou kunnen worden benut om te bezien of een definitieve oplossing gezocht moet worden in het onderbrengen in box I van een aanmerkelijk belangbezit in een beleggingsinstelling die belegt in aan een gelieerde vennootschap ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, dan wel in een algehele uitsluiting van het regime indien aanmerkelijk belanghouders aandeelhouder zijn van een beleggingsinstelling. De eerstgenoemde oplossing sluit aan bij het vigerende regime, waarin de beleggingsinstellingen voor aanmerkelijk belanghouders betrokken zijn in het progressieve tarief. De laatstgenoemde oplossing wordt nu voorgesteld. Bij deze afweging zou dan ook de positie van buitenlandse beleggingsmaatschappijen als uitwijkroute voor de gesignaleerde opzet kunnen worden bezien. De Raad merkt tevens op, dat in het voorstel niet is voorzien in een overgangsregeling. Gelet op het te verwachten tijdstip van publicatie in het Staatsblad van de Veegwet is het niet redelijk de status van beleggingsinstelling nagenoeg terstond te ontnemen aan de beleggingsmaatschappijen die thans aanmerkelijk belanghouders als aandeelhouder hebben. De Raad adviseert de reparatie van het beleggingsinstellingenregime voor aanmerkelijk belanghouders te heroverwegen en in ieder geval in een overgangsregeling te voorzien. 10. Fiscale eenheid Met betrekking tot de additionele heffing van vennootschapsbelasting wordt voorgesteld in Hoofdstuk 2, artikel IV, onderdeel B, elfde lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 uitdrukkelijk te bepalen dat het regime van de additionele heffing ten aanzien van een vennootschap die deel uitmaakt van een fiscale een heid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969 wordt toegepast alsof deze zelfstandig is voor de vennootschapsbelasting. Deze bepaling is in het bijzonder van belang voor de dochtermaatschappijen die op grond van artikel 15 Wet Vpb 1969 zijn opgegaan in de moedermaatschappij. De additionele heffing van vennootschapsbelasting is ingevoerd om te voorkomen dat terstond na de invoering van de vermogensrendementsheffing de in de vennootschap opgebouwde winstreserves zouden worden uitgekeerd aan de aandeelhouders. Dit speelt niet bij dochtermaatschappijen die binnen een fiscale eenheid in de moedermaatschappij zijn opgegaan. Het genoemde motief geldt alleen ten aanzien van de moedermaatschappij. De additionele heffing kan prohibitief zijn voor het doorvoeren van reorganisaties binnen de fiscale eenheid, aangezien deze reorganisaties nagenoeg steeds gepaard gaan met verschuivingen van stille reserves en goodwill, die voor de additionele heffing als (vermomde) winstuitdelingen in aanmerking genomen moeten worden. Een zodanige blokkade van reorganisaties ontneemt de fiscale eenheid in belangrijke mate haar betekenis. De Raad adviseert de additionele heffing van vennootschapsbelasting niet te doen gelden voor dochtervennootschappen die zijn opgenomen in een fiscale eenheid. 11. Autokostenforfait De Raad heeft met betrekking tot het oorspronkelijke voorstel inzake het autokostenforfait opgemerkt dat het voorstel om tot een benadering te komen die beter aansluit op het feitelijke privégebruik van de "auto van de zaak" administratief zodanig belastend voor de belastingplichtige is dat het voorstel moet worden heroverwogen (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, A, punt 88). In het nader rapport is het voorstel tot heroverweging niet overgenomen. De voorgestelde wijzigingen van de artikelen 3.20 en 3.145 Wet IB 2001 komen evenmin tegemoet aan de bezwaren van de Raad. De omstandigheid dat het gebruik op jaarbasis van de auto van minder dan 500 kilometer kan blijken uit een (sluitende) rittenadministratie verlicht de administratieve problematiek niet. Ook de vereenvoudigde rittenregistratie voor bestelautos, waarbij uitsluitend de voor privédoeleinden gereden kilometers worden geregistreerd, zal naar het oordeel van de Raad geen vermindering van conflicten opleveren. Bij controle zal immers bij het naderen van de 4.000 kilometergrens de volledigheid van de privéritten aannemelijk moeten worden gemaakt. In de toelichting is niet gemotiveerd om welke reden de vereenvoudigde administratie niet geldt voor de kilometrages tussen de 4.000 en 7.000. De schatting van het aantal kilometers wordt aan het begin van het kalenderjaar gemaakt. Bij onvoorziene overschrijding van de 4.000 kilometergrens blijkt achteraf dat van de vereenvoudigde rittenadministratie geen gebruik kan worden gemaakt, hetgeen bewijsproblemen oproept en de belastingplichtige in een nadelige positie kan brengen. In het voorstel is geen definitie van "bestelauto" opgenomen, hoewel enige concretisering van dit begrip nodig is, bijvoorbeeld door verwijzing naar artikel 3 van de Wet op de belasting van personenautos en motorrijwielen 1992. De Raad adviseert in ieder geval de vereenvoudigde rittenregistratie te heroverwegen. 12. Eigenwoningbezit De wijziging van artikel 3.104, tweede lid, onderdeel 3, 2e, Wet IB 2001 loopt vooruit op de aanvaarding van het wetsvoorstel Wet bevordering eigenwoningbezit (kamerstukken II 1999/2000, 25 309 en 27 071). De Raad adviseert de Wet IB 2001 niet eerder te wijzigen dan nadat dit wetsvoorstel het Staatsblad heeft bereikt en het wijzigingsvoorstel daartoe aan te houden. 13. Beschikking arbeidsrelatie In artikel 3.156, derde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 wordt de term "onjuist of onvolledig beeld" gebruikt. De Raad adviseert deze term te vermijden, aangezien de belastingheffing op basis van feiten en omstandigheden plaatsvindt en niet op een mogelijk subjectief getint verkregen beeld bij de inspecteur. Voor de herziening van de "beschikking arbeidsrelatie" kan aansluiting gezocht worden bij de terminologie die onder meer gebruikt is voor de herziening van de beschikking vaststelling verlies. 14. Beschikking persoonsgebonden aftrek Artikel 6.2a Wet IB 2001 bepaalt dat op enig tijdstip de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld. De Raad adviseert in aansluiting op hetgeen ten aanzien van de verliesvaststelling en -verrekening is bepaald, ook het in aanmerking nemen van de persoonsgebonden aftrek in een volgend jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking te doen plaatsvinden. 15. Navordering Artikel 16, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) voorziet in navordering van het bedrag waarmee de heffingskorting ten onrechte is verleend boven het maximum van artikel 8.9 Wet IB 2001. Niet is voorzien in navordering van de bijzondere heffingskorting als bedoeld in artikel 8.9a Wet IB 2001. De Raad adviseert artikel 16 AWR aan te vullen. 16. Nieuw erfrecht Voorgesteld wordt zowel in artikel AT als artikel AU van de Veegwet een gewijzigde tekst van artikel 5.4 Wet IB 2001 op te nemen en artikel AT op 1 januari 2001 en artikel AU op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip in werking te laten treden. Deze wijze van wetgeving kan misverstanden en onduidelijkheden oproepen. De Raad adviseert de wijziging in verband met de invoering van het nieuwe erfrecht afzonderlijk in een samenloopbepaling op te nemen en de inwerkingtreding direct te koppelen aan de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht. 17. Aantonen In het advies inzake de belastingherziening 2001 heeft de Raad geadviseerd de betekenis van de term "aantonen" nader uiteen te zetten. In het nader rapport is gesteld dat deze term gelijk te stellen is met de term "aannemelijk maken" en dat laatstgenoemde term wordt gebruikt om de zogenoemde lichte bewijslast aan te geven (kamerstukken II 1999/2000, 26 727, A, punt 143). De Raad adviseert overeenkomstig de in het nader rapport aangegeven lijn de term "aantoont" in artikel 9.2, derde lid, Wet IB 2001, artikel 1, tweede lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 en artikel 25, derde lid, Wet Vpb 1969 te vervangen door: aannemelijk maakt. In de toelichting op artikel 9.2, derde lid, Wet IB 2001 wordt gesteld dat het tegenbewijs dat niet van dividendstripping sprake is steeds aan de hand van schriftelijke bescheiden geleverd dient te worden. De Raad merkt op, dat deze inbreuk op de vrije bewijslevering die het belastingrecht kent, in de Wet IB 2001 zou moeten worden opgenomen wil zij betekenis hebben. De Raad ontraadt dit overigens. 18. Voor redactionele kanttekeningen verwijst het college naar de bij het advies behorende bijlage. De Raad van State geeft U in overweging het voorstel van wet te zenden aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal, nadat met het vorenstaande rekening zal zijn gehouden. De Vice-President van de Raad van State
Jaar: 2019
Raad van State
Documenten: 1
📁
Download volledig dossier (ZIP)